Мой век. Часть двадцать третья

Исторические этапы развития налогов в России

Это глава из моей монографии «Налогообложение доходов физических лиц в Российской Федерации» (М., ГНИИ РНС, 2005). Частично книга была подготовлена на базе моей диссертации на соискание степени кандидата экономических наук. Монография по сей день широко используется как учебное пособие в ряде экономических вузов России.

Я выбрал из нее историческую главу, поскольку она будет понятна и интересна не только экономистам и налоговикам, но и широкому кругу читателей. Некоторые цифры и факты из этой главы введены мною в научный оборот впервые.

Прообразом первых подоходных налогов явились так называемые подушные налоги (подушная подать), которые устанавливались как сословные налоги, взимаемые с граждан податных сословий по твердым ставкам, установленным государством в абсолютных денежных суммах (независимо от величины доходов). Первые формы подушных налогов применялись еще в древние времена. В средние века подушные налоги получили распространение в Англии, Германии, Франции и некоторых других странах.

В России подушный налог был введен Петром I в 1724 году (вместо подворного налога). Он взимался на основе регулярно проводимых переписей населения со всех душ мужского пола, включая стариков и детей. С конца XVIII века подушный налог становится основным видом дохода государства (на него приходилось свыше половины всех доходов). Сборы подушного налога обеспечивались так называемой круговой порукой, при которой крестьянская община солидарно отвечала за платежи всех ее членов, и сумма налога, не выплаченная одним крестьянским двором, раскладывалась на остальных членов общины. При низком уровне товарности крестьянских хозяйств тяжесть обложения подушным налогом приводила к крупным недоимкам. К неплательщикам правительство применяло жесткие меры, вплоть до изъятия имущества за долги. Подушный налог был отменен только в конце XIX века (и то не во всех губерниях России).

В современных условиях подушный налог существует только в некоторых промышленно развитых странах, например, в Японии, Франции (как особый налог в системе местного обложения), и в ряде развивающихся стран (как общегосударственный налог).

В СССР подоходные налоги применялись в следующих формах: подоходный налог с юридических лиц (подоходный налог с колхозов, подоходный налог с кооперативных и общественных организаций) и подоходный налог с населения. Кроме того, в отношении государственных предприятий действовал особый порядок налогообложения доходов – в форме взимания платы за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированных платежей и изъятия свободного остатка прибыли.

Применялись также некоторые переходные формы подоходных налогов: подоходно-поимущественный налог (взимался в 1922–1924 гг. с доходов и имущества частно-капиталистических предприятий), подоходный налог с колхозов (с 1936 года), подоходные налоги с кооперативных и общественных организаций (с 1979 года).

Становление и развитие налоговой системы России – длительный и противоречивый исторический процесс, при котором отдельные периоды последовательного движения сменялись периодами застоя и даже отступления к уже достигнутым рубежам.

В целом в современной литературе принято проводить периодизацию истории развития налоговой системы России в разбивке на четыре основных этапа.

Первый этап охватывает период становления основ государственного налогообложения и зарождения специализированной налоговой службы страны. В этот период происходит переход от натурального обложения и сбора дани к денежным налогам. Кроме того, формируются первые формы общегосударственных налогов. Происходят крупные организационно-структурные изменения в методике определения размера налоговых платежей и технологии их сборов. Организационная канва налогового администрирования характеризуется движением от приказа, палаты, коллегии к министерству и выделением из государственного финансового ведомства, службы управления и контроля за расходами – казначейства. Одновременно начинается формирование основ бюджетной системы.

На втором этапе происходит завершение образования современной цивилизованной налоговой российской системы. Важнейшим толчком в деле хозяйственного преобразования России были реформы 1860-х гг., в результате которых начала складываться соответствующая рыночной экономике новая налогово-бюджетная система страны. Так, в 1862 году были введены новые правила единого государственного бюджетного учета и сводной бюджетной отчетности (по бюджетным доходам и расходам); в 1863 году винные откупа были заменены системой акцизного налогообложения и принято новое положение о промысловом обложении. Наконец, в 1870-х гг. в правительстве приступили к подготовке проекта замены подушного налога системой подоходного налогообложения. Однако из-за серьезного сопротивления состоятельных классов налог на доходы от финансовых операций был введен только в 1885 году, а переход к современным налогам на прибыли компаний и на доходы граждан так и не был реализован вплоть до событий Октябрьской революции. Правда, в период правления премьер-министра П.А. Столыпина была начата подготовка масштабной налоговой реформы, но с его гибелью в сентябре 1911 года и со вступлением России в мировую войну эта работа потеряла необходимый динамизм.

В данный период формируется система общегосударственного управления налоговым процессом, завершается подготовка к введению общего подоходного налога с граждан. Временным правительством России 6 апреля 1916 года был принят закон о подоходном налоге, по которому этот налог должен был быть введенным с 1 января 1917 года. Однако последующие события не позволили реализовать этот закон.

Третий период – советский, для которого характерны отказ от сложившейся в России финансовой и налоговой системы и переход к новой, социалистической системе хозяйствования. Теория К. Маркса отрицала возможность использования стоимостных категорий в системе коммунистических производственных отношений. Финансы, деньги, бюджет, налоги должны были отмереть вместе с товарным производством. Этим объясняется и то, что в Советском Союзе налоги в идеологическом смысле рассматривались как чуждый для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, поскольку чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству. Поэтому вначале был принят курс на полное отмирание стоимостных отношений (и, соответственно, всех денежных и финансовых инструментов), затем в эту политику были внесены коррективы – в пользу формирования единой общегосударственной системы финансового планирования. В целом основные идеологические принципы в этот период, как известно, исходили из необходимости постепенного отмирания рыночных, стоимостных инструментов хозяйствования (в том числе и налогов) и перехода к централизованным, прямым методам регулирования производственных и распределительных отношений.

В ноябре 1917 года декретами Совнаркома РСФСР было подтверждено применение подоходного налога, введенного ранее законом Временного правительства, но затем подоходный налог был отменен. Фискальная политика оказалась направленной на подавление имущих классов. Одним из источников доходов органов власти стали контрибуции, то есть прямые изъятия собственности у представителей зажиточных слоев населения. До 95% были увеличены ставки промыслового налога. В марте 1919 года была существенно повышена шкала ставок подоходного налога, при этом доходы сверх определенного минимума подлежали полному изъятию. По сути, была проведена экспроприация крупных доходов. Вводились как разовые сборы с частных предприятий, так и чрезвычайные налоги на местах. Одновременно устанавливались льготные режимы налогообложения для слоев, являющихся опорой нового режима. В октябре 1918 года был установлен единовременный чрезвычайный 10-миллиардный налог, но в дальнейшем, с переходом к политике военного коммунизма, денежные налоги были полностью вытеснены системой натуральных податей (продналогом и другими).

По мере возрождения товарно-денежных отношений в экономической политике стала усиливаться роль стоимостных инструментов, в том числе и налогов. Появилась объективная возможность возрождения налогов, характерных для рыночных отношений. Постепенно, с 1921 по 1924 год, на смену натуральным налогам вновь пришли денежные. При этом новые налоги вводились, во многом основываясь на опыте дореволюционной России. К примеру, одним из важнейших вновь введенных налогов был так называемый подоходно-поимущественный налог, который взимался с доходов физических лиц и прибылей частных акционерных обществ от торгово-промышленной деятельности, а также от использования помещений и другого имущества.

Первоначально этот налог взимался с совокупного дохода, рассчитываемого на основе единой налоговой декларации, но в 1923 году данный порядок был отменен и прежний единый подоходно-поимущественный налог разделили на налог на основной доход граждан (фактически в форме подушного налога, который исчислялся по спискам, составляемым работниками домоуправлений) и налог на дополнительный доход, который определялся на основе деклараций налогоплательщиков и взимался по прогрессивным налоговым ставкам.

С 1926 года для населения было введено налогообложение по совокупному доходу, при этом для рабочих и служащих был установлен твердый размер необлагаемого минимума заработной платы.

Для доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в этот период был введен новый промысловый налог, который состоял из двух частей: патентного сбора (устанавливались твердые ставки по категориям налогоплательщиков и поясам местности) и уравнительного сбора (в процентах от оборота).

Патентный сбор уплачивался посредством выборки патента на единоличный промысел. Размер уравнительного сбора составлял, как правило, 1,5% от оборота. Однако были установлены как льготные ставки, так и повышенные.

Промысловый налог в этот период составлял весомую часть доходов бюджета СССР. Например, в 1925–1926 бюджетных годах доля промыслового налога в структуре доходов государственного бюджета превысила 28%, а в структуре налоговых поступлений – 11%. В 1930 году промысловый налог составлял 21,5% налоговых поступлений, в то время как подоходный налог – только 4,69%.

Этапным моментом в истории налогообложения в СССР стала налоговая реформа 1930–1932 гг. Она заложила основы налоговой системы, действовавшей затем на протяжении почти 60 лет. В ходе этой реформы было унифицировано 86 из числа прежних видов платежей и взносов бюджетной системы, устранены дублирование и многократность обложения отдельных категорий налогоплательщиков. Применение промыслового налога было ограничено предприятиями частного сектора, а также кустарями и ремесленниками, применяющими труд наемных работников. В 1932 году был введен особый налог с единоличных крестьянских хозяйств.

При этом следует отметить, что по завершении периода НЭПа роль и значение подоходного налогообложения стала заметно падать. Такой результат объяснялся общим низким уровнем доходов населения, которое большей частью подпадало под необлагаемый минимум. Кроме того, от уплаты подоходного налога освобождались военнослужащие и пенсионеры. Необлагаемый минимум по подоходному налогу с населения устанавливался в зависимости от местности категории налогоплательщика (для рабочих и служащих от 900 до 1200 руб. в год, для нетрудового населения – от 500 до 800 руб. в год). Налоговые ставки составляли от 0,75 (для рабочих и служащих с годовым доходом менее 1000 руб.) до 40,79% (для отдельных категорий нетрудового населения, имеющего годовые доходы свыше 12 тыс. руб.).

В 1941 году в условиях военного времени была введена особая надбавка в размере 100% к сельскохозяйственному и подоходному налогу, в 1942 году был введен особый военный налог. В качестве чрезвычайного налога в годы войны был введен также налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, который действовал до проведения налоговых реформ в 1991 году. Он взимался с граждан СССР, не имевших детей: мужчин в возрасте от 20 до 50 лет и женщин, состоящих в браке, в возрасте от 20 до 45 лет. Рабочие и служащие, получавшие по месту основной работы заработную плату, превышающую 91 руб., уплачивали налог по ставке 6%, а от 70 до 90 руб. – по пониженным ставкам. От обложения этим налогом освобождались Герои Советского Союза и инвалиды.

Наконец, в условиях наметившегося перелома в кровопролитной Отечественной войне в 1943 году был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с населения», действовавший затем в течение многих лет (с некоторыми изменениями и дополнениями).

Наиболее существенные изменения в системе подоходного налогообложения были внесены в 1960 году. Для доходов рабочих и служащих был установлен необлагаемый минимум в размере 70 руб. ежемесячного заработка. Для ежемесячных доходов в размере до 100 руб. была установлена ставка подоходного налога 8%, для доходов, превышающих этот уровень, – 13%. При этом ставка подоходного налога снималась на 30% для лиц, имеющих на своем содержании более трех иждивенцев.

Однако эти льготы не действовали для лиц, занятых кустарно-ремесленными промыслами и занимающихся частной практикой. Налоговые ставки для этих лиц составляли: 65% – если сумма их годового дохода достигала 5 тыс. руб.; 81% – если их совокупный годовой доход превышал 7 тыс. руб. При этом от обложения подоходным налогом освобождались военнослужащие (со всех видов довольствия), пенсионеры, инвалиды Великой Отечественной войны, лауреаты Ленинской и Государственной премий. Не облагались подоходным налогом выигрыши в лотерею, проценты по вкладам.

Теория и практика не видели за налогами будущего. Кульминацией представления о бесперспективности налогов стал разработанный в 1960 году Закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих», который проводился в жизнь путем постоянного повышения необлагаемого минимума доходов и расширения налоговых льгот. В 1961 году вновь были понижены ставки подоходного налога и налога на холостяков. В дальнейшем предполагалась полная отмена налогов с населения. Такую задачу поставила третья программа КПСС, принятая на XXII съезде КПСС 31 октября 1961 года.

В конце 1980-х гг. появились некоторые новые виды подоходных налогов: налоги с доходов от кооперативной деятельности; плата за патенты (исходя из расчетного среднего уровня годового дохода работников аналогичной профессии на госпредприятиях); подоходные налоги с граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью.

В эти годы наиболее значительные изменения в законодательство о подоходном налоге были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 и от 23.04.1990.

Последний, четвертый, этап развития налоговой системы России датируется примерно началом 90-х гг. XX века. Он связан с отказом от практики социалистического хозяйствования и возвращением к регулированию на основе развития частного предпринимательства непосредственно товарно-денежных отношений в рамках современной модели рыночной экономики.

Продолжение следует…